农业会计和乡村振兴的关系（农业会计与乡村振兴的关系）

农民专业合作社如何解散 云顶财说｜乡村振兴战略下农民专业合作社发展及其会计改革（上）

编者按

总书记强调，民族要复兴、乡村必振兴。全面建设社会主义现代化国家，实现中华民族伟大复兴，最艰巨最繁重的任务依然在农村，最广泛最深厚的基础依然在农村。乡村振兴，产业兴旺是重点，建立现代农业经营体系，壮大新型农业经营主体。培育发展家庭农场，提升农民专业合作社规范化水平，鼓励发展农民专业合作社联合社。本文分析我国农民专业合作社作为市场经济中特别法人所展现的重要特征。“经济越发展，会计越重要”，农业专业合作社的组织特征决定的其会计制度特色。在此基础上，本文对我国正在酝酿的《农民专业合作社会计制度（征求意见稿）》提出完善的建议。

乡村振兴战略下农民专业合作社

发展及其会计改革（上篇）

——兼谈完善《农民专业合作社会计制度（征求意见稿）》建议

晏云凤1 刘用铨2

1重庆市黔江区财政局

2厦门国家会计学院

教研中心/ 综合财务报告研究中心

特别感谢厦门国家会计学院硕士研究生李可亦同学提供的认真细致文字校对工作。

摘要作为法定的市场经济主体，农民专业合作社可以克服家庭联产承包责任制在规模化、科技运用、市场竞争等方面弱势，在乡村振兴战略中发挥着重要作用。农民专业合作社的市场主体性与经营性特征决定其会计制度类同于企业会计。农民专业合作社成员以农民为主，内部民主管理、互助互益，具有人合性以及农业本身所存弱质性等，这些特征决定其会计制度在科目设置、账务处理、报表体系中应当充分体现“三农”特色。2021年1月财政部公布《农民专业合作社会计制度（征求意见稿）》启动改革。我们认为，农民专业合作社会计改革应与《农民专业合作社法》修订一样遵循“大稳定与小调整相结合”原则，保持继承性，具备兼容性，增强适应性，减少概念之间互相冲突矛盾。我们建议在征求意见稿基础上，完善 记账管理规定、建立资产名义金额计价退出机制、增设统一的“农业资产”科目及明细科目核算、允许计划成本法进行成本结转、引入实质重于形式会计原则、“成员账户”调整为“成员权益变动分户表”、删除会计主体内部决策程序。

关键词乡村振兴；农民专业合作社；会计制度；改革

乡村兴则国家兴，乡村衰则国家衰。党的十九大提出实施乡村振兴战略，是以 同志为核心的党中央着眼党和国家事业全局，对“三农”工作作出的重大决策部署，也是建设现代化经济体系的重要基础。乡村振兴，产业兴旺是重点。建立现代农业经营体系，壮大新型农业经营主体。《 中央 国务院乡村振兴战略规划（2018－2022年）》明确提出，培育发展家庭农场，提升农民专业合作社规范化水平，鼓励发展农民专业合作社联合社。鼓励农民以土地、林权、资金、劳动、技术、产品为纽带，开展多种形式的合作与联合，依法组建农民专业合作社联合社，强化农民作为市场主体的平等地位。2021年中央1号文件要求“突出抓好家庭农场和农民合作社两类经营主体”，“推进农民合作社质量提升”。

“经济越发展，会计越重要”。为了规范农民专业合作社会计核算，财政部曾于2007年制定《农民专业合作社财务会计制度（试行）》（财会〔2007〕15号）。为了适应新形势下农民专业合作社发展需要，2021年1月财政部印发《农民专业合作社会计制度（征求意见稿）》（简称《征求意见稿》），进一步修订、完善农民专业合作社会计制度。本文结合乡村振兴战略背景，以党和国家关于“三农”发展方针政策和《农民专业合作社法》为基础，梳理农民专业合作社作为特殊法人主体的重要特征及其对其会计制度的影响，并据此提出完善《征求意见稿》建议。

01我国农民专业合作社的发展及主要特征

（一）我国农民专业合作社的兴起与发展

农民专业合作社与村民委员会一样，先由民间自发形成、后被国家立法承认，并积极推动普及。农业生产实行家庭经营承包责任制后，很快暴露出在规模化、科技运用、市场竞争等方面“三个弱势地位”[1]。随后各地兴起不同形式合作组织，叫法名称各异，合作社、农民专业合作社、协会、专业协会……为了规范农民专业合作社的组织和行为，鼓励、支持、引导农民专业合作社的发展，保护农民专业合作社及其成员的合法权益，推进农业农村现代化，2006年10月全国人大常委会审议通过《农民专业合作社法》，并于2017年12月进行修订。《农民专业合作社法》起草人之一、十一届全国人大常委会农业委员会副主任刘振伟（2011）认为，“没有家庭经营的概念，就没有农业专业合作社的概念”，“在坚持基本经营制度的前提下，让农民以新的方式组织起来，逐步改变‘三个弱势地位’，就是《农民专业合作社法》的历史使命。”[2]

在党和 引导、扶持下，近年来农民专业合作社蓬勃发展。到2019年10月底，依法登记的农民合作社达到220.3万家[3]。一些农民专业合作社已由单一的生产经营转向从事多种经营和服务的综合化发展，一些地方还设立了农民专业合作社联合社[4]，组织形式也发生了深化。

（二）我国农民专业合作社的主要特征

《农民专业合作社法》规定，农民专业合作社，是指在农村家庭承包经营基础上，农产品的生产经营者或者农业生产经营服务的提供者、利用者，自愿联合、民主管理的互助性经济组织。农民专业合作社具有一系列显著的特征。

1.市场主体性特征

这是农民专业合作社的首要特征，区别于党政机关、事业单位、人民团体、公益性组织，近似于普通的公司制企业。具体表现在四个方面

一是具有平等的市场主体地位。《农民专业合作社法》是继《公司法》、《合伙企业法》、《个人独资企业法》之后又一部市场主体法[5]，它赋予了农民专业合作社的市场主体地位。农民专业合作社需要与其他经营主体平等竞争。

二是存在追求盈余的内生动力。农业生产以家庭为基本单位承包经营，具有追求盈余的内生动力。以农民成员为主设立的农民专业合作社，目的在于克服小规模经营的局限性，提升市场竞争能力，整合追求经济盈余的内生动力，寻求裂变效应。

三是以法人财产承担民事责任。农民专业合作社对由成员出资、公积金、国家财政直接补助、他人捐赠以及合法取得的其他资产所形成的财产，享有占有、使用和处分的权利，并以上述财产对债务承担责任。农民专业合作社可破产，适用《企业破产法》有关规定。

四是向出资者分配盈余。农民专业合作社的盈余分配以成员经营量为依据分配（又称惠顾返还）为主，法律也允许按出资额分配。

农民专业合作社的市场主体性特征，或者说，经营性特征，对农民专业合作社会计产生基础性影响。

2.法律意义上特别法人特征

对于城镇农村合作经济组织应当归入营利法人，还是非营利法人，抑或是特别法人，在立法过程中存在不同意见。全国人大常委会综合考虑后认为，农民专业合作社等合作经济组织对内具有共益性，对外也可以从事经营活动，具有相当的特殊性，故将其列为特别法人[6]，既不同于公司制企业等营利法人，也不同于非营利法人。农民专业合作社的特别法人特征具体表现在四个方面

一是以人为基础设立权利，成员平等，民主管理。农民专业合作社成员大会选举和表决，实行一人一票制，成员各享有一票的基本表决权。出资额或者与本社交易量（额）较大的成员按照章程规定，可以享有附加表决权。本社的附加表决权总票数，不得超过本社成员基本表决权总票数的百分之二十。农民专业合作社系人与人合作，即人合性，成员直接参与组织内部经营。公司制企业属于资本合作，即资合性，决策权按出资额分配，遵循所有权经营权分离原则，出资人一般不参与具体经营活动。

二是成员互助，内部共益。农民专业合作社可分配盈余主要按照成员与本社的交易量（额）比例返还。可分配盈余按成员与本社的交易量（额）比例返还的返还总额不得低于可分配盈余的百分之六十；返还后的剩余部分，以成员账户中记载的出资额和公积金份额，以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到成员的份额，按比例分配给本社成员。农民专业合作社以服务成员为主，盈余分配以惠顾返还为主。公司制企业遵循资本报酬原则，即资本利益更大化。

三是成员特殊，存在身份和结构限制。具有管理公共事务职能的单位不得加入农民专业合作社。农民专业合作社的成员中，农民至少应当占成员总数的百分之八十。公司制企业的劳动者为企业雇请或聘用，成员来源广泛，法律上无来源的比例限制。

四是入社自愿、退社自由。农民专业合作社成员入社自愿、退社自由。公司制企业股东只能 股权，不得抽资退出企业。

农民专业合作社的特别法人特征，对农民专业合作社会计的科目设置、盈余核算、报表体系等具体规定产生重要影响。

3.农业产业弱质性特征

与工商服务业比较，农业产业受土地、气候、自然生长规律等影响大，具有弱质性，在社会资源获取中处于弱势。具体表现在三个方面

一是受自然限制大。农业产业占用的土地面积以及土地质量要求总体高于工商业，难以像工商业一样通过增加建筑面积，降低对土地的需求。气候变化造成农业实物产出量波动风险高于工商业。待售期间农业产品保质难度及成本也高于工商业。

二是满足市场需求能力弱。农业产品新增品种困难，市场细分程度不及工商业。季节性产出后持续销售，对市场波动的反应能力弱于工商业。随着科技进步，农业产品被工业产品大规模替代，譬如，人造纤维代替棉花，钢材塑料代替木材等，逆转情形很少。

三是社会资源争夺处于劣势。随着工业化进程，世界各国工商业用地不断扩张，农业处于守势状态。农业生产季节性用工，劳动者报酬非均衡，分散野外作业条件相对更差，争夺优质劳动力的能力弱于工商业。农业产业长周期、慢周转、高风险等因素叠加，影响资本回报率，农业产业在资本市场竞争力更不及工商业。

农业行业的弱质性特征对农民专业合作社会计的科目设置、成本核算等规定产生具体影响。

02农民专业合作社会计的特征分析

我们认为，基于农业专业合作社的组织和行业特征，其会计制度需要满足成员内部共益需求，融入“三农”要素；作为一个独立的行业会计制度，农民专业合作社会计制度也是我国统一会计制度体系的重要组成部分，也应当遵循《会计法》、《农民专业合作社法》，保持其与法律及其他制度之间的协调性。

（一）整体追求盈利，类同于企业会计

会计主体、民间非营利组织不以营利为目的，资源提供者投入资源不得以取得经济回报为目的，会计主体收入与费用核算的差额只有数学意义，不得直接用于分配。在农民专业合作社的成员投入资源以取得经济回报为目的，关注收入、成本费用核算，类同于企业会计主体。

表-1 我国统一会计制度体系内比较

农民专业合作社会计与企业会计最接近，主要体现⑴会计要素上，农民专业合作社会计制度与企业会计制度的会计要素为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润（盈余）六个要素。两者区别是农民专业合作社会计主要遵循“惠顾返还”原则，使用“盈余”概念；而企业会计遵循“资本报酬”原则，使用“利润”概念。 会计、民间非营利组织的资产与负债差额为净资产，未使用“所有者”概念。⑵配比原则上，农民专业合作社会计、企业会计实行总收入与总费用配比，设置分步、分类配比。 会计除了总收入与总费用配比，还设置预算收入与预算支出配比，民间非营利组织会计设置非限定性收入与费用配比，限定性收入不与费用配比。⑶收入与费用差额计量功能上，农民专业合作社会计、企业会计，收入与费用差额，不仅用于管理考核，而且也是各利益相关方参与主体运营成果分配的依据。 会计、民间非营利组织会计的收入与费用差额计量，主要用于管理考核，不能作为主体运营成果分配的依据。

（二）立足互助性经济组织，体现人合性特征

农民专业合作社是一个互助性经济组织，农民专业合作社会计体现人合性特征。⑴设置委托代销商品、受托 商品、受托代销商品等资产类科目，设立“成员往来”科目，反映成员与合作社日常经济业务。⑵区别于公司制企业的“资合性”、资本报酬原则，使用“股金”代替“实收资本”，使用“盈余”代替“利润”。⑶我国农业生产实行家庭经营承包基本制度，农民专业合作社实行以商品或劳务贡献为主的分配，不是农民社会保障的基础制度和资金来源，未设置“应付福利费”科目核算。⑷基础设施功能外溢性强，农民专业合作社成员自愿加入，退社自由，成员合作时期与基础设施发挥效用时期无必然联系，，使用财政补助资金建设基础设施不予资本化。⑸为适应农民财产多样化和农村土地“三权分置”的发展趋势，完善专业合作社出资结构，《农民专业合作社法》允许成员用土地经营权、林权等可以用货币估价并可以依法 的非货币财产作价出资，这些规定被吸纳入会计制度。

（三）满足主要信息需求，力求核算简化

农民专业合作社普遍规模较小，管理水平偏低，会计人员素质及精力有限，为此，农民专业合作社会计立足简化原则，凸显“农村”属性，满足主要信息需求。主要体现在一是简化会计科目设置。⑴往来核算上，对内设双重性质的“成员往来”往来科目，对外设“应收款”、“应付款”往来科目，压缩了应收票据、其他应收款、其他应付款等科目；⑵成本费用核算上，未设立制造费用、销售费用、财务费用等科目；⑶对外投资核算上不区分时期长短。二是简化会计确认计量。不考虑坏账准备、存货跌价准备等资产减值事项，未涉及衍生金融工具等。三是简化报表体系设计。不要求编制现金流量表，未统一要求编制报表附注及说明。

（四）立足农业生产，突出行业特色

企业会计基于资本合作目的，不分具体行业。农民专业合作社会计立足农业生产，突出“农业”显著特征。设立农业资产类科目，区分不同生物阶段的物料、人工等耗费分别实行资本化抑或费用化处理。设立“应付劳务费”科目，核算季节性用工等临时用工的劳务费等实际发生额。，资产负债表单独反映农业资产、季节性用工的应付劳务费。，农业生产具有相对更高风险，不采用完工百分比法确认收入。

参考文献

[1][2]刘振伟.农业专业合作社的法律制度问题[J].中国农民合作社2011(9):6

[3]农业农村部农村合作经济指导司. 推进农民合作社高质量发展[N]. 农民日报,2019-12-30(005).

[4]张福贵.新修订的农民专业合作社法明确农民专业合作社联合社法律地位[EB/OL].（2021-3-13）[2017-12-27].https://baijiahao.baidu.com/s?id=1587951127913734955wfr=spiderfor=pc

[5]原工商总局.工商总局新闻发言人就《农民专业合作社法》答问[EB/OL].（2021-3-13）[2007-01-12].http://www.gov.cn/gzdt/2007-01/12/content94361.htm

[6]李适时、张荣顺.中华人民共和国民法总则释义[M].北京:法律出版社,2017:319,311-313

[7]陈光国.关于《中华人民共和国农民专业合作社法（修订草案）》的说明[EB/OL].（2021-3-13）[2017-12-27]. http://www.npc.gov.cn/zgrdw/npc/xinwen/2017-12/27/content035748.htm

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编辑汪珍妮 郑慧敏

农业会计与乡村振兴的关系